Алихан Яганов, руководитель практики разрешения споров Savina Legal, опубликовал статью на Zakon.ru на тему «Начали за здравие, закончили за упокой. Как законодатель изменил условия применения нулевого НДС при перевозке международного груза»
***
Изменения Налогового кодекса инициированы Правительством и были направлены на упрощение порядка подтверждения нулевой ставки НДС, что стоит приветствовать. Мне известно как минимум, четыре случая, когда из-за сложностей со сбором комплекта документов для подтверждения нулевого НДС компания отказывалась от данной привилегии.
Однако, помимо изменений НК РФ в части порядка подтверждения нулевого НДС, законодатель поставил точку в споре между Министерством финансов РФ и Высшим Арбитражным Судом России. Суть спора состояла в возможности применения нулевого НДС для перевозчиков, осуществляющих перевозку международного груза между пунктами по территории России.
Перед подробным анализом изменений стоит вспомнить, что из себя представляет НДС и почему нулевая ставка НДС — это привилегия.
История и природа НДС
Начнем ab initio. Налог на добавленную стоимость (НДС) является изобретением французского финансиста Мориса Лоре, перед которым была поставлена задача найти альтернативу непопулярному среди предпринимателей налогу с продаж.
Главной проблемой, которую несет в себе налог с продаж — это накопительный эффект, при котором пока товар пройдет от предприятия А до покупателя Д, его цена обрастет налоговыми платежами, уплаченными компаниями А, Б, В, Г и увеличившими цену в геометрической прогрессии. Проблема накопления налога на прибыль существенно влияла на экономику страны, ограничивая возможности развития предприятий малого и среднего бизнеса и стимулируя создание крупных вертикально интегрированных предприятий, объединяющих циклы производства и реализации (в отсутствие посредников в лице компаний Б, В, Г товар, и продаваемый, и производимый одной компанией был дешевле).
Перед законодателями развивающихся стран встал вопрос о необходимости поиска баланса между потребностью в развитии конкуренции, малого и среднего предпринимательства и потребностью наполнять казну, которая сильно бы пострадала при отказе от взимания налога на прибыль.
В результате был придуман и введен налог на добавленную стоимость. И сегодня сложно найти человека, который бы не обращал внимания на эту заветную надпись в чеке из супермаркета (НДС 20%), но мало кто понимает принцип взимания НДС и его отличие от того самого налога с продаж, на замену которому НДС пришел в середине XX века.
НДС как и налог с продаж также является косвенным налогом, который начисляется на уже сформированную цену товара/услуги, следовательно, НДС также влияет на цену, которую придется уплатить конечному потребителю. Но в отличие от налога с продаж, НДС позволяет избежать накопительного эффекта увеличения цены, возникающего при взимании налога с продаж. НДС взимается с каждого участника цепочки реализации, но не многократно, а один раз. Достигается это за счет вычетов, о которых будет сказано ниже.
У НДС есть и другие полезные свойства. Например, НДС усложняет уклонение от уплаты налога, а также позволяет стимулировать экспортеров, о чем много написано в специализированной литературе.
Таким образом, преимущества НДС привели к его использованию в подавляющем большинстве стран мира от развивающихся до уже развитых локомотивов мировой экономики.
НДС является одним из первых налогов, введенных в постсоветской России. Годом рождения НДС в РФ является 1992. Регулированию НДС сегодня посвящена гл. 21 НК РФ, которая за время существования претерпела столько изменений, что техника изложения пугает даже самых опытных юристов, не работающих с налогами регулярно.
К сожалению, гл. 21 НК РФ пугает юристов не зря. На примере последних изменений будет видно, что даже в 2024 году законодатель не может без разночтений сформулировать регулирование порядка применения различных ставок НДС.
Как же все-таки работает НДС? Допустим компания А (производитель лампочек) продает компании Б (магазин электроники) партию лампочек. Компания А выяснила, что с учетом себестоимости лампочек и прибыли она готова продавать лампочки по 10 руб. Компания Б хочет приобрести 10 лампочек, поэтому компания А выставит к оплате 100 руб. и начислит на их конечную стоимость НДС 20%, следовательно, компания Б в общей сложности уплатит за 10 лампочек 120 руб.
Компания Б посчитала, что готова продавать лампочку за 15 руб. (НДС, уплаченный ранее компании А, в указанную стоимость не входит. Его начислят сверх той цены, за которую компания Б реализует лампочки). Получается, что 10 лампочек потребитель В приобретет у компании Б за 150 руб. + НДС 20 % = 180 руб. У компании Б возникает обязанность уплатить НДС 30 руб. (180 – 150), однако уплатит она лишь 10 руб., потому что ранее, приобретая лампочки, уплатила НДС 20 руб. То есть компания Б произвела вычет входящего НДС из исходящего, за счет чего налог был уплачен лишь на добавленную стоимость, а не на всю стоимость товара, поэтому отсутствует эффект каскадного накопления налога.
Например, если бы уплачивался налог с продаж, то цена лампочек была бы выше за счет каскадного применения данного налога. Компания А начислила бы на 100 руб. налог с продаж 20 % (120 руб.), далее компания Б вынуждена была бы учитывать налог с продаж в стоимости лампочки и продавала бы 10 лампочек не за 150, а за 180 руб. и на 180 руб. сверху начисляла бы налог с продаж 20 %, в результате чего потребитель В заплатил бы за 10 лампочек 216 руб. (180 руб. + 20 %).
Разобравшись как работает НДС, стоит знать, что сегодня в России, помимо базовой ставки 20%, НДС может иметь ставку 10%, 0% либо вообще не взиматься.
Возможность применения ставки НДС 0% является преимуществом для организации и используется законодателем для стимулирования определенных областей экономики. На примере компаний А и Б применение ставки НДС 0% работает следующим образом. Если бы компания Б применяла НДС 0 %, то мало того, что 10 лампочек обошлись бы потребителю В не за 180 руб., а за 150 руб. Компания Б могла бы входящий НДС (20 руб., уплаченный компании А) вычесть из исходящего (0 руб.), получившиеся минус 20 руб. — это средства, которые государство должно вернуть из бюджета компании Б.
Отличие НДС 0% от отсутствия НДС в том, что если бы компания Б была освобождена от уплаты НДС, то исходящий НДС совсем не возникнет, следовательно, не возникнет права на вычет.
Изменения статей 164 и 165 НК РФ. Спор между Министерством финансов и Высшим Арбитражным Судом
Вернемся к изменениям статей 164 и 165 НК РФ. Как уже было сказано, указанные статьи устанавливают случаи применения НДС 0 % и порядок подтверждения права на нулевую ставку.
Изначально Правительство внесло в Парламент законопроект, по которому в ряде случаев упрощался порядок подтверждения нулевого НДС, например, исключено требование о необходимости наличия отметок таможенных органов на сопроводительных документах, представляемых в налоговый орган для подтверждения нулевой ставки НДС при оказании услуг международной перевозки товаров автотранспортом. Подробнее о содержании изменений будет сказано ниже.
Во втором чтении в законопроект добавлена интересная поправка, для понимания которой необходимо погрузиться в суть спора между Высшим Арбитражным Судом и Министерством финансов.
Спор состоит в следующем: в ст. 164 НК РФ одним из случаев применения нулевой ставки НДС является международная перевозка. В рамках международной перевозки груза из США в Россию груз может сменить несколько видов транспорта, и каждый перевозчик (морской, ж/д, автоперевозчик) является участником международной перевозки, поэтому вправе применить НДС 0%.
Однако Министерство финансов РФ считает, что если организация осуществляла перевозку международного груза лишь по территории РФ, то она не может применить ставку НДС 0%. Так, согласно Письму Минфина от 11.12.2012 № 03-07-14/114, что касается перевозки товаров между двумя пунктами, находящимися на территории Российской Федерации, в том числе перевозки товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, от таможенного органа в месте прибытия до внутреннего таможенного органа, то такие услуги подлежат налогообложению по ставке в размере 18 процентов на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса.
Высший Арбитражный Суд не согласился с позицией органа исполнительной власти и в п. 18 Постановления Пленума от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» указал, что «На основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. При толковании указанных норм судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. В связи с этим налоговую ставку 0 процентов применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки [выделено мной — А.Я.] (абзацы первый – второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса)».
Стоит отметить, что суды занимали позицию Высшего Арбитражного Суда. Например, в деле № А43-51269/2019 АС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.08.2021 (абз. 2—3 стр. 5) указал: «Судами также установлено и налоговый орган не отрицает, что перевезенный Обществом в рамках договора от 25.01.2018 № 97 груз являлся предметом международного контракта на поставку от 04.06.2015 № 14анпз/07/2015, и первоначальный пункт его отправки находился за пределами Российской Федерации. При этом суды правомерно указали, что факт доставки груза до границы Российской Федерации силами поставщика не меняет характер перевозки как международной, состоящей из нескольких этапов».
Таким образом, между судебной властью и исполнительной властью возник спор относительно случаев применения ставки НДС 0% при перевозке международного груза между пунктами на территории России.
Министерство финансов РФ, несмотря на явно выраженную и поддержанную судами позицию ВАС РФ, продолжало настаивать на том, что применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российской организацией при организации перевозки импортных товаров из российского порта/железнодорожной станции автомобильным транспортом, не предусмотрено. В связи с этим данные услуги облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 20 процентов на основании пункта 3 статьи 165 Кодекса (Письмо Минфина России от 17.01.2024 № 03-07-08/2905).
Таким образом, еще в 2024 году неопределенность регулирования и заочная дискуссия между уже ликвидированным (простите, объединенным с ВС) Высшим Арбитражным Судом и Министерством финансов создавала для организаций-налогоплательщиков риск столкнуться с недоимкой при исчислении НДС. Подобная ситуация, при которой над предпринимателями висит Дамоклов меч недоимки недопустима в правовом государстве вне зависимости от того, чья позиция ближе сердцу юриста/бухгалтера — Высшего Арбитражного Суда или Минфина.
Говоря о позиции, хотелось бы отдельно выделить несправедливость отстаиваемого Министерством финансов подхода. Возникновение спора о содержании и правилах применения норм НК РФ вынуждает обратиться к значениям более высокого порядка, чем сам текст норм, а именно, к их цели.
Очевидным является то обстоятельство, что применение нулевого НДС для случаев международной перевозки груза допускается в целях стимулирования указанной сферы отношений. И реализация данной цели не должна зависеть от того обстоятельства, что организация осуществляла перевозку международного груза лишь между пунктами на территории РФ. Ключевое обстоятельство в данной конструкции — это международный характер груза.
Отсутствие логики в позиции Министерства финансов особенно остро ощущается, когда осознаешь, что в соответствии с абз. 7 пп. 2.1 а. 1 ст. 164 НК РФ в отношении услуг, оказываемых при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию Российской Федерации (от порта или пограничных станций, расположенных на территории Российской Федерации) до станции назначения товаров, расположенной на территории Российской Федерации, применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов. Какое логическое объяснение тому, что в отношении, например, автомобильных перевозок указанное правило неприменимо?
Весной 2024 года законодатель без нормального обсуждения (Парламент — не место для дискуссий) и даже объяснения решил поставить точку в описанном выше споре. Внесенный Правительством законопроект перед вторым чтением был дополнен следующей поправкой: Положения настоящего подпункта [речь идет о пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ — А.Я.] не распространяются на услуги организаций (индивидуальных предпринимателей) по перевозке вывозимого (ввозимого) с территории Российской Федерации (на территорию Российской Федерации) товара, а также на транспортно-экспедиционные услуги организаций (индивидуальных предпринимателей) при организации такой перевозки, если одновременно выполняются следующие условия:
указанные организации (индивидуальные предприниматели) осуществляют перевозку только между пунктами, находящимися на территории Российской Федерации;
указанные организации (индивидуальные предприниматели) не указаны в транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), в качестве одного из перевозчиков.
Отныне нельзя со ссылкой на п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» отбиться от требований налоговой, доказав, что на территории России осуществлялась перевозка международного груза. Законодатель добавил формальное правило о необходимости указывать организации перевозчики в транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), в качестве одного из перевозчиков.
Новое требование легко исполнимо для крупных транспортно-логистических компаний, заранее определяющих участников логистической цепочки перевозки груза и осуществляющих мультимодальную перевозку. Но не стоит сомневаться, что новые правила ударят по небольшим перевозчикам грузов автомобильным, речным транспортом и т.д., являющихся участниками интермодальных перевозок.
Помимо изменения в части организаций-налогоплательщиков, имеющих право на применение НДС 0%, в статьи 164 и 165 НК РФ внесены другие нововведения. Наглядно все изменения можно увидеть в таблице, которую я вынес во вторую часть статьи.
Говоря коротко, изменениями упрощается порядок подтверждения ставки НДС 0% при оказании услуг перевозки международных грузов. Конкретный перечень документов, которые необходимо представить в налоговый орган для подтверждения ставки НДС 0%, перечислен в ст. 165 НК РФ и отличается в зависимости от вида оказанных услуг. Изменения коснулись следующего:
Для подтверждения ставки НДС 0 % в таком случае предоставляется электронный реестр со 1) сведениями о регистрационном номере декларации на товары (в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта или реэкспорта), 2) сведениями из перевозочного документа, на основании которого товары, помещенные под таможенную процедуру экспорта или реэкспорта, перевозились железнодорожным транспортом из пункта отправления в пункт назначения, находящиеся на территории РФ. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками российских таможенных органов, свидетельствующих о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, реэкспорта или таможенного транзита, больше не представляются в налоговый орган.
К сожалению, в последнее время, в конце статей, посвященных анализу изменений законодательства, приходится ставить вопросы, ответы на которые необходимо было дать еще до принятия изменений:
Предполагаю, что не сохраняется. На такую мысль наталкивает правило о том, что закон последующий отменяет предыдущий, а также логика законодателя, который не перечислил конкретные виды транспорта (их не так много, при желании можно указать конкретно) в рамках которых нулевая ставка НДС не применяется.
Еще знаменитый цивилист Е.В. Васьковский в учении о толковании и применении гражданских законов выделял поиск основания и цели нормы как один из способов понимания ее смысла.
Минфин РФ в письме от 17.01.2024 № 03-07-08/2905 до внесения изменений указывал, что применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российской организацией при организации перевозки импортных товаров из российского порта / железнодорожной станции автомобильным транспортом, не предусмотрено, а в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию Российской Федерации (от порта или пограничных станций, расположенных на территории Российской Федерации) до станции назначения товаров, расположенной на территории Российской Федерации, применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов.
И если изменения ст. 164 НК РФ ничего не меняют, то, спрашивается, для чего такие изменения нужны? При нормально функционирующей законодательной власти так быть не должно, поэтому и стоит исходить из того, что ранее существовавшая практика меняется.
Это лишь вопросы, которые сразу приходят на ум. Безусловно, применение ст. 164 НК РФ в измененной редакции породит массу других.
Последнее, что хотелось бы сказать — так это выразить абсолютное негодование больше не от того, что продолжает расти налоговое бремя, а от того, что без обсуждения (несмотря на важность вопроса) и без объяснения законодатель принимает важные для экономики изменения. Нам остается лишь оперативно реагировать на подобные инициативы и стараться жить в новой реальности, в которой за увеличение налогов заплатит, как всегда, рядовой потребитель.